Министерство финансов российской федерации. По бухгалтерскому учету "отчет о движении денежных средств" Пбу 23 11 кратко описание

Утверждено
Приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 02.02.2011 N 11н

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ" (ПБУ 23/2011)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациям и (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее - организации).

2. Настоящее Положение применяется для составления в случаях, когда составление, и (или) представление, и (или) публикация данного отчета предусмотрены законодательством Российской Федерации или нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении и (или) публикации такого отчета.

Настоящее Положение не применяется при составлении отчетности организации для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается применение настоящего Положения.

3. Отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации.

4. составляется на основании общих требований к бухгалтерской отчетности организации, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и требований, установленных настоящим Положением.

5. Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах , а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.

6. В отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее - денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

Денежными потоками организации не являются:

  • а) платежи денежных средств , связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;
  • б) поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
  • в) валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);
  • г) обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);
  • д) иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.

II. Классификация денежных потоков

7. Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

8. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.

9. Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.

Информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций.

Примерами денежных потоков от текущих операций являются :

  • а) поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;
  • б) поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей;
  • в) платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;
  • г) оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам;
  • д) платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций);
  • е) уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 107н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 октября 2008 г., регистрационный номер 12523) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 25 октября 2010 г. N 132н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный номер 19048), от 8 ноября 2010 г. N 144н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный номер 19088) (далее - ПБУ 15/2008);
  • ж) поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);
  • з) денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

10. Денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.

Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются:

  • а) платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
  • б) уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008 ;
  • в) поступления от продажи внеоборотных активов;
  • г) платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
  • д) поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
  • е) предоставление займов другим лицам;
  • ж) возврат займов, предоставленных другим лицам;
  • з) платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
  • и) поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;
  • к) дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;
  • л) поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.

11. Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.

Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования.

Примерами денежных потоков от финансовых операций организации являются:

  • а) денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;
  • б) платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;
  • в) уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников);
  • г) поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг;
  • д) платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;
  • е) получение кредитов и займов от других лиц;
  • ж) возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.

12. Денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы в соответствии с пунктами 8 - 11 настоящего Положения, классифицируются как денежные потоки от текущих операций.

13. Платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга является денежным потоком от финансовых операций. При погашении кредита в денежной форме обе указанные части могут выплачиваться одной суммой. В этом случае организация делит единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств .

III. Отражение денежных потоков

14. Денежные потоки организации отражаются в отчете о движении денежных средств с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

15. Каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от платежей организации, если иное не установлено настоящим Положением.

16. Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются:

  • а) денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
  • б) косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее;
  • в) поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;
  • г) оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.

17. Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами таких денежных потоков являются:

  • а) взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
  • б) покупка и перепродажа финансовых вложений;
  • в) осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.

18. Показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в валюте Российской Федерации - рублях.

Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

В случае если незамедлительно после поступления в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. В случае если незадолго до платежа в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

19. Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. N 154н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 17 января 2007 г., регистрационный номер 8788), с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 25 декабря 2007 г. N 147н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 января 2008 г., регистрационный номер 11007), от 25 октября 2010 г. N 132н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный номер 19048).

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

20. Существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами.

IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

21. В случае если к какому-либо показателю отчета о движении денежных средств организация представляет в своей бухгалтерской отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета о движении денежных средств должна содержать ссылку на эти пояснения.

22. Организация раскрывает состав денежных средств и денежных эквивалентов и представляет увязку сумм, представленных в отчете о движении денежных средств , с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.

23. Организация раскрывает в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, не указанных в пунктах 9 - 11 настоящего Положения, для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете о движении денежных средств .

24. Организация раскрывает имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:

  • а) суммы открытых организации, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);
  • б) величину денежных средств , которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;
  • в) полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств , которые может привлечь организация;
  • г) суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения.

25. Организация раскрывает с учетом существенности следующую информацию:

  • а) имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;
  • б) сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;
  • в) денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 8 ноября 2010 г. N 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 14 декабря 2010 г., регистрационный номер 19171);
  • г) средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. В случае если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.

В начале этого года Минфин России утвердил новое ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств". Цель данного положения - правильно отразить в соответствующем сведения об источниках поступления и направлениях использования организацией денежных средств. Подобная информация полезна при оценке способности компании генерировать денежные средства и их эквиваленты, а также потребности предприятия в использовании этих потоков. В преддверии годовой отчетности мы рассмотрим указанное ПБУ подробнее.

Общие положения

Положение по бухгалтерскому учету " " (ПБУ 23/2011) утверждено Приказом Минфина от 02.02.2011 N 11н. Указанное положение устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций).
Форма отчета о движении денежных средств утверждена Приказом Минфина от 02.07.2010 N 66н. Указанная форма входит в состав годовой бухгалтерской отчетности (п. 49 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина от 06.07.1999 N 43н).
Заметим, что отчет о движении денежных средств (далее - Отчет) можно не представлять субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям. Указанное правило прописано в п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 N 34н (далее - Приказ N 34н).
В Отчете отражают денежные потоки организации, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода (п. 6 ПБУ 23/2001). Проще говоря, следует показать сведения об источниках поступления и направлениях использования организацией денежных средств.
Денежные потоки организации - это платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (п. 6 ПБУ 23/2011).
Денежные эквиваленты - это высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (п. 5 ПБУ 23/2011).

К сведению. Минфин России 18.07.2011 выложил на своем сайте (www.minfin.ru) проект приказа "О внесении изменений в формы бухгалтерской отчетности организаций". В указанном проекте были учтены новшества, внесенные ПБУ 23/2011. Результатом явилось то, что форма отчета о движении денежных средств была изложена в новой редакции. В ней появились такие понятия, как "Денежные потоки" и "Денежные эквиваленты". Корректировки коснулись и бухгалтерского баланса. При этом в разд. II "Оборотные активы" показатели "Финансовые вложения" и "Денежные средства" были переименованы соответственно в "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)" и "Денежные средства и денежные эквиваленты".

Если же говорить о международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО), то речь здесь идет об IAS 7 "Отчет о движении денежных средств" (далее - IAS 7). Отметим, что если в законодательстве РФ не установлены какие-либо способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики вы вправе обратиться к МСФО (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина от 06.10.2008 N 106н). Особое значение данный факт приобретает при составлении Отчета, ведь в ПБУ 23/2011 освещены далеко не все вопросы, касающиеся отражения денежных потоков и денежных эквивалентов.

Классификация денежных потоков

Начнем с того, что денежными потоками организации не являются (п. 6 ПБУ 23/2011):
- платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;
- поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);
- валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операций);
- обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операций);
- иные аналогичные платежи и поступления, не изменяющие их общую сумму, в т.ч. получение наличных из банка, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой.
Отчет о движении денежных средств должен содержать сведения о потоках денежных средств за отчетный период с разбивкой на потоки от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Указанная классификация позволяет пользователям оценить воздействие этой деятельности на финансовое положение предприятия и размер его денежных средств и эквивалентов денежных средств. Эта информация также может использоваться для оценки взаимосвязи между видами деятельности.
Денежные потоки от текущих операций - это денежные потоки от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации (п. 9 ПБУ 23/2011).
Денежные потоки от инвестиционных операций - денежные потоки от операций, связанных с приобретением, созданием либо выбытием внеоборотных активов организации (п. 10 ПБУ 23/2011).
Денежные потоки от финансовых операций - это денежные потоки от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации (п. 11 ПБУ 23/2011).
В таблице приведены примеры классификации денежных потоков.

Примеры классификации денежных потоков

Денежные потоки
от текущих операций

Денежные потоки
от
инвестиционных операций

Денежные потоки
от финансовых операций

Поступления от продажи,
выполнения работ,
оказания услуг.
Поступления арендных
платежей.
Платежи за сырье,
материалы, работы,
услуги.
Оплата труда.
Платежи налога
на прибыль организаций
(за исключением
случаев, когда налог
на прибыль
непосредственно связан
с денежными потоками
от инвестиционных или
финансовых операций).
Уплата процентов
по долговым
обязательствам.
Поступление процентов
по дебиторской
задолженности
покупателей
(заказчиков).
Денежные потоки
по финансовым
вложениям,
приобретаемым с целью
их перепродажи
в краткосрочной
перспективе

Платежи поставщикам
(подрядчикам)
и работникам организации
в связи с приобретением,
созданием, модернизацией,
реконструкцией
и подготовкой
к использованию
внеоборотных активов.
Уплата процентов
по долговым
обязательствам,
включаемым в стоимость
инвестиционных активов.
Поступления от продажи
внеоборотных активов.
Платежи в связи
с приобретением акций
(долей участия) в других
организациях
и поступления
от их продажи.
Предоставление займов
другим лицам
и их возврат.
Платежи в связи
с приобретением долговых
ценных бумаг (прав
требования денежных
средств к другим лицам)
и поступления
от их продажи.
Дивиденды и аналогичные
поступления от долевого
участия в других
организациях.
Поступления процентов
по долговым финансовым
вложениям

Денежные вклады
собственников
(участников),
поступления от выпуска
акций, увеличения долей
участия.
Платежи собственникам
(участникам) в связи
с выкупом у них акций
(долей участия)
организации или
их выходом из состава
участников.
Уплата дивидендов
и иных платежей
по распределению
прибыли в пользу
собственников
(участников).
Поступления от выпуска
долговых ценных бумаг.
Платежи в связи
с погашением (выкупом)
векселей и других
долговых ценных бумаг.
Получение кредитов
и займов от других лиц
и их возврат

Отметим, что денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы, относят к денежным потокам от текущих операций (п. 12 ПБУ 23/2011).
Вместе с тем платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. К примеру, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга - денежным потоком от финансовых операций (п. 13 ПБУ 23/2011).

Отражение денежных потоков

Денежные потоки организации отражают в Отчете с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций (п. 14 ПБУ 23/2011). Причем каждый существенный вид поступлений в Отчете показывают отдельно (п. 15 ПБУ 23/2011).
В некоторых случаях денежные потоки отражают свернуто. Речь здесь идет о следующих ситуациях (п. п. 16 и 17 ПБУ 23/2011):
- если денежные потоки характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, или когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Например, косвенные налоги (НДС, акцизы), денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);
- если денежные потоки отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Например, осуществление краткосрочных финансовых вложений за счет заемных средств.
Теперь рассмотрим, как быть, если величина денежных потоков выражена в иностранной валюте. В этом случае следует произвести пересчет в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении курса пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Если же сразу после поступления в иностранной валюте организация меняет ее на рубли, то денежный поток в Отчете отражают в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета. Аналогично поступают при обмене рублей на иностранную валюту (п. 18 ПБУ 23/2011).
Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода показывают в Отчете в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина от 27.11.2006 N 154н.
Разницу, возникающую в связи с пересчетом валюты по курсам на разные даты, заносят в Отчет отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (п. 19 ПБУ 23/2011).
Отметим, что отдельно следует отражать существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к компании дочерними, зависимыми или основными (п. 20 ПБУ 23/2011).

К сведению. Согласно п. 18 IAS 7 предприятие должно представлять сведения о движении денежных средств от операционной деятельности, используя один из следующих методов:
- прямой метод, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и выплат;
- косвенный метод, при котором прибыль или убыток корректируют с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или выплат, возникающих в ходе операционной деятельности, а также статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выплатой денежных средств в рамках инвестиционной или финансовой деятельности.
При этом поощряется использование предприятиями прямого метода представления движения денежных средств от операционной деятельности. Дело в том, что только этот метод обеспечивает информацию, полезную для оценки будущих потоков денежных средств (п. 19 IAS 7).

Не забудьте прописать в учетной политике подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, пересчет в рубли, для свернутого представления денежных потоков и т.д. (п. 23 ПБУ 23/2011).

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Организация обязана раскрывать состав денежных средств и денежных эквивалентов и представлять увязку сумм, отраженных в Отчете, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса (п. 22 ПБУ 23/2011).
Следует показать имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе (п. 24 ПБУ 23/2011):
- суммы открытых организацией, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких ресурсов;
- величину денежных средств, которые могут быть получены на условиях овердрафта;
- полученные поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;
- суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам с указанием причин такого недополучения.
С учетом существенности раскрывают также следующую информацию (п. 25 ПБУ 23/2011):
- суммы, которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным сделкам) с указанием причин ограничений;
- сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;
- денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утв. Приказом Минфина от 08.11.2010 N 143н;
- средства в аккредитивах вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. Если обязательства по договору организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.
Отметим, что если к какому-либо показателю Отчета организация представляет в своей бухгалтерской отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья Отчета также должна содержать ссылку на эти пояснения (п. 21 ПБУ 23/2011).
В Отчете следует показать и данные за предыдущий год. Правда, в этом случае придется потрудиться более тщательно. Ведь из-за различий правил учета 2010 и 2011 гг. явно несопоставимы. Тем не менее выход есть. Дело в том, что п. 35 Приказа 34н гласит, что если данные за период, предшествовавший отчетному году, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 33

В статье сравнивается Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденное Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н, с аналогичными международными стандартами ГААП и МСФО. Такое сравнение интересно для теоретического научного исследования и практического применения этого нормативного документа, который необходим для правильного и непротиворечивого составления отчета о движении денежных средств в составе финансовой отчетности.

Стандарты в системе финансового учета разрабатываются для ведения учета и составления финансовых отчетов. Эти нормативные документы, положения которых должны учитывать разработчики различных методических указаний, регламентирующих комплектность, структуру и содержание финансовой отчетности.

Краткая история вопроса. В состав финансовой отчетности российских предприятий отчет о движении денежных средств включается начиная с отчетности за 1997 г. За 14 лет, прошедших с того времени, произошли большие изменения и проделана большая работа в области построения новой системы российского финансового учета и финансовой отчетности. Начиная с отчетности за 2004 г. Минфин России разрешил использовать при составлении отчета Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств". Это было обусловлено отсутствием национального стандарта, который был разработан только в 2011 г. В настоящее время отчет о движении денежных средств должен заполняться в соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) (табл. 1).

Таблица 1

Отчет о движении денежных средств за _________ 20__ г.

Прежде всего необходимо обратить внимание на изменение терминологии, которая используется в отчете о движении денежных средств с 2011 г. В соответствие с Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 67н) в форме N 4 для обозначения чистого денежного потока использовался термин "чистое увеличение (уменьшение) денежных средств". Начиная с отчетности за 2011 г. в соответствии с Приказом N 66н для этого используется термин "результат движения денежных средств".

Кроме того, сравнение новой формы отчета с формой, которая должна была представляться в соответствии с Приказом N 67н, показывает, что произошло очередное сближение формы N 4 с МСФО при сохранении различий, связанных как с построением самой формы, так и с общими различиями между российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО. Для подтверждения это тезиса приведем схему отчета о движении денежных средств, которая должна составляться в соответствии с МСФО прямым методом:

Образец отчета о движении денежных средств (МСФО 7)

Движение денежных потоков
от операционной деятельности <*>:
Поступления x
Выбытие (x)
Чистый денежный поток от операционной деятельности xxx
Движение денежных потоков
от инвестиционной деятельности :
Поступления x
Выбытие (x)
Чистый денежный поток от инвестиционной деятельности xxx
Движение денежных средств
от финансовой деятельности :
Поступления x
Выбытие (x)
Чистый денежный поток от финансовой деятельности xxx
Влияние изменений обменного курса на денежные средства и их
эквиваленты
Чистое изменение денежных средств и их эквивалентов xxx
Денежные средства и эквиваленты денежных средств на начало x
периода
Денежные средства и эквиваленты денежных средств на конец x
периода <*> В международной терминологии текущая деятельность называется операционной (англ. operating activity - операционная деятельность).

Примечание к отчету. Перечень всех неденежных операций инвестиционного и финансового характера за период...

В качестве сближения с МСФО можно отметить тот факт, что начиная с отчетности за 2011 г. в форме N 4 российской отчетности, как и в МСФО, сальдо денежных средств на начало и конец периода соединены вместе в конце отчета. В международных стандартах такая структура отчета объясняется необходимостью согласования начального и конечного остатков денежных и приравненных к ним средств, включаемых в отчет о движении денежных средств с данными баланса. В результате такого подхода в соответствии с МСФО, прибавляя (алгебраически) к совокупному чистому денежному потоку остаток денежных средств на начало периода, составитель отчетности всегда получит остаток денежных средств на конец периода. При составлении отчета в соответствии с РСБУ использование такой схемы у большого количества предприятий сразу выявит различие между данными формы N N 4 и 1. Это связано с тем, что еще сохраняются различия, связанные с методологией построения формы отчета. Строка "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" в форме N 4, в отличие от МСФО, вынесена за пределы уже определенного чистого денежного потока. В силу этого обстоятельства у таких предприятий указанная по данной строке сумма всегда искажает сальдо и обороты в российском отчете о движении денежных средств и приводит к разрыву с балансом.

Необходимо отметить также, что в соответствии с МСФО отчет о движении денежных средств для операционной деятельности может составляться как прямым, так и косвенным методом, в то время как российский отчет предполагается составлять только прямым методом, что видно из его структуры.

Учитывая, что российский финансовый учет реформируется в соответствии с МСФО, в статье за основу сравнения и сопоставления российских нормативных актов и практики формирования отчетности берутся именно эти стандарты. Однако известно, что и формат отчета о движении денежных средств, и стандарт, посвященный ему, изначально были разработаны в системе ГААП США (англ. Generally Accepted Accounting Principles, US GAAP - система стандартов и принципов финансового учета, используемых в США). Именно из этой системы в МСФО были взяты все основные принципы и правила формирования отчета. В связи с этим сопоставление Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н (далее - ПБУ 23/2011), и положений некоторых других нормативных документов РСБУ производится не только с МСФО (IAS) 7, но и с ГААП (FAS 95), что позволяет провести более глубокий анализ. Необходимо отметить, что в ГААП для составления отчета о движении денежных средств также используются стандарт FAS 102 "Отчет о движении денежных средств - исключения для определенных предприятий и классификация денежных потоков от определенных видов ценных бумаг, приобретенных для последующей перепродажи" и стандарт FAS 104 "Отчет о движении денежных средств - отчет о чистых денежных поступлениях и выплатах по определенным операциям и классификация денежных средств при операциях хеджирования" (табл. 2).

Таблица 2

Сравнительная характеристика основных положений стандартов, посвященных составлению отчета о движении денежных средств

N
п/п
Положения
стандарта
МСФО (IAS) 7 ГААП (FAS 95) РСБУ
(ПБУ 23/2011)
1 Цель Цель данного
стандарта
заключается в
требовании
предоставления
информации об
исторических
изменениях в
денежных средствах
и эквивалентах
денежных средств
компании
посредством
отчетов о движении
денежных средств.
Информация о
движении денежных
средств компании
является полезной
потому, что дает
пользователям
финансовой
отчетности основу
для оценки
способности
компании создавать
денежные средства
и их эквиваленты,
ее потребностях в
денежных
средствах.
Экономические
решения,
принимаемые
пользователями,
требуют оценки
способности
компании создавать
денежные средства
и их эквиваленты,
распределения во
времени и
определенности их
создания
Данные отчета
помогают
оценить:
1. Способность
предприятия
обеспечивать в
будущем
превышение
притокам
денежных средств
над их оттоком.
2. Способность
предприятия
отвечать по
своим
обязательствам,
выплачивать
дивиденды и
удовлетворять
все потребности
во внешнем
финансировании.
3. Причины
расхождения
между чистой
прибылью и
чистым денежным
потоком.
4. Влияние
инвестиционной и
финансовой
деятельности на
финансовое
положение
предприятия
Цель не
сформулирована
2 Сфера
применения
Настоящий стандарт
требует от всех
компаний
представления
отчета о движении
денежных средств,
поскольку денежные
средства
необходимы любой
компании
независимо от
специфики ее
деятельности
Отчет о движении
денежных средств
должен входить в
качестве
составной части
в полный
комплект
финансовой
отчетности
любого
предприятия
(за исключением
некоммерческих
организаций)
ПБУ 23/2011
устанавливает
правила
составления
отчета о движении
денежных средств
коммерческими
организациями
(за исключением
кредитных
организаций),
являющихся
юридическими
лицами по
законодательству
РФ.
ПБУ 23/2011
не применяется
при составлении
отчетности
организации для
внутренних целей,
отчетности,
составляемой для
государственного
статистического
наблюдения,
отчетной
информации,
представляемой
кредитной
организации в
соответствии с ее
требованиями, и
отчетной
информации для
иных специальных
целей, если в
правилах
составления такой
отчетности и
информации не
предусматривается
применение
ПБУ 23/2011
3 Представление
отчета о
движении
денежных
средств и общие
положения
Отчет о движении
денежных средств
должен
представлять
данные о движении
денежных средств
за период,
классифицируя их
по операционной,
инвестиционной или
финансовой
деятельности.
Компания
представляет
данные о движении
денежных средств
от операционной,
инвестиционной или
финансовой
деятельности,
поскольку это
больше
соответствует
характеру ее
деятельности. Одна
и та же операция
может включать
поступления и
платежи денежных
средств,
классифицируемые
по-разному
Отчет о движении
денежных средств
должен отражать
величины чистых
денежных
потоков,
образованных
в течение
отчетного
периода в ходе
операционной,
инвестиционной
и финансовой
деятельности
организации.
Согласование
начального
и конечного
остатков
денежных
и приравненных
к ним средств
включается в
Отчет о движении
денежных средств
Отчет о движении
денежных средств
составляется на
основании общих
требований к
бухгалтерской
отчетности
организации,
установленных
нормативными
правовыми актами
по бухгалтерскому
учету, и
требований,
установленных
ПБУ 23/2011.
Денежные потоки
организации
подразделяются на
денежные потоки
от текущих,
инвестиционных и
финансовых
операций.
Денежные потоки
организации
классифицируются
в зависимости от
характера
операций, с
которыми они
связаны, а также
от того, каким
образом
информация о них
используется для
принятия решений
пользователями
бухгалтерской
отчетности
организации
4 Обязательность
включения в
состав
финансовой
отчетности
Компания обязана
готовить отчет о
движении денежных
средств
в соответствии
с требованиями
настоящего
стандарта и
представлять его в
качестве составной
части своей
финансовой
отчетности за
каждый период,
в котором
представлялась
финансовая
отчетность
Отчет о движении
денежных средств
обязательно
должен входить
в качестве
составной части
в полный
комплект общей
финансовой
отчетности для
внешних
пользователей
любого
предприятия
Отчет о движении
денежных средств
входит в состав
бухгалтерской
отчетности
организации
5 Термины и их
определения
Денежные
средства -
включают деньги в
кассе и на текущем
счете компании.
Эквивалент
денежных средств -
краткосрочные,
высоколиквидные
вложения, легко
обратимые в
заранее известную
сумму денежных
средств
и подвергающиеся
незначительному
риску изменения
их стоимости.
Движение денежных
средств -
поступления и
платежи денежных
средств и их
эквивалентов.
Операционная
деятельность -
основная
приносящая выручку
деятельность
компании и прочая
деятельность,
отличная от
инвестиционной
и финансовой
деятельности.
Инвестиционная
деятельность -
приобретение и
продажа
долгосрочных
активов и других
инвестиций,
не относящихся
к денежным
эквивалентам.
Финансовая
деятельность -
деятельность,
которая приводит
к изменениям в
размере и составе
собственного
капитала и заемных
средств компании
Денежные
эквиваленты -
высоколиквидные
инвестиции,
которые:
- могут быть
обменены на
известную сумму
денежных
средств;
- срок погашения
которых 3 мес.
или меньше до
даты погашения
и имеют
незначительный
риск изменения
стоимости из-за
изменения
процентных
ставок.
Прямой метод -
метод, который
позволяет
определить
чистый денежный
поток от
операционной
деятельности за
счет операций,
связанных с
денежными
поступлениями и
платежами, не
связанными с
чистой прибылью.
Финансовая
деятельность -
операции
компании,
связанные
с покупкой
и продажей
капитала
(заимствования,
продажа акций,
выплата долгов
и т.д.).
Косвенный
метод - метод,
который
позволяет
определить
чистый денежный
поток от
операционной
деятельности за
счет
корректировок
чистой прибыли,
получаемой за
счет доходов и
расходов, не
связанных с
денежными
операциями.
Инвестиционная
деятельность -
операции
компании,
связанные с
инвестициями в
долгосрочные
активы (покупка
и продажа
зданий,
сооружений,
оборудования
и т.д.).
Операционная
деятельность -
операции, не
относящиеся к
инвестиционной
и финансовой
деятельности,
в основном
связанные с
производством
продукции или
услуг
Отчет о движении
денежных средств
представляет
собой обобщение
данных о денежных
средствах,
а также
высоколиквидных
финансовых
вложениях,
которые могут
быть легко
обращены в
заранее известную
сумму денежных
средств, которые
подвержены
незначительному
риску изменения
стоимости
(далее - денежные
эквиваленты).
Денежные потоки
организации от
операций,
связанных с
осуществлением
обычной
деятельности
организации,
приносящей
выручку,
классифицируются
как денежные
потоки от текущих
операций.
Денежные потоки
от текущих
операций, как
правило, связаны
с формированием
прибыли (убытка)
организации от
продаж.
Денежные потоки
организации
от операций,
связанных
с приобретением,
созданием или
выбытием
внеоборотных
активов
организации,
классифицируются
как денежные
потоки от
инвестиционных
операций.
Денежные потоки
организации от
операций,
связанных с
привлечением
организацией
финансирования
на долговой или
долевой основе,
приводящих
к изменению
величины
и структуры
капитала
и заемных средств
организации,
классифицируются
как денежные
потоки от
финансовых
операций
6 Представление
потоков
денежных
средств от
операционной
деятельности
(форма
и содержание
отчета
о движении
денежных
средств)
Компания должна
представлять
данные о движении
денежных средств
от операционной
деятельности,
используя:
- прямой метод,
при котором
раскрывается
информация об
основных видах
валовых денежных
поступлений и
платежей;
- либо косвенный
метод, при котором
прибыль или убыток
корректируется с
учетом результатов
операций
неденежного
характера, любых
отложенных или
начисленных
прошлых или
будущих денежных
поступлений или
платежей по
основной
деятельности и
статей доходов
или расходов,
связанных
с поступлением или
выбытием денежных
средств по
инвестиционной или
финансовой
деятельности
Отчет о движении
денежных средств
должен отдельно
указывать суммы
чистых денежных
потоков,
связанных в
течение периода
с операционной,
инвестиционной и
финансовой
деятельностью.
При определении
чистого
денежного потока
от операционной
деятельности
рекомендуется
использовать
прямой метод.
Но также можно
использовать и
косвенный метод
(метод
пересчета) (см.
в разделе
"Термины и их
определения"
определение
прямого и
косвенного
метода)
В ПБУ 23/2011
отсутствует
раздел,
характеризующий
представление
потоков денежных
средств от
операционной
деятельности
7 Представление
потоков
денежных
средств от
инвестиционной
и финансовой
деятельности
(представление
потоков
денежных
средств по
нетто-методу)
Компания должна
раздельно
представлять
основные виды
валовых денежных
поступлений и
валовых денежных
платежей,
возникающих от
инвестиционной
и финансовой
деятельности,
за исключением
денежных
поступлений и
платежей, данные
о которых
представляются
на основе
взаимозачета.
К таким операциям
могут, например,
относиться:
- принятие и
погашение вкладов
до востребования
банка;
- арендная плата,
собираемая от
имени владельцев
собственности и
передаваемая им;
- денежные
поступления и
выплаты для
принятия и выплаты
вкладов с
фиксированным
сроком платежей;
- и другие
Отдельно не
рассматривается,
но в
иллюстративной
части в отчете
о движении
денежных средств
раздельно
представляются
основные виды
валовых денежных
поступлений и
валовых денежных
платежей,
возникающих от
инвестиционной
и финансовой
деятельности
В ПБУ 23/2011
отсутствует
раздел,
характеризующий
представление
потоков денежных
средств от
инвестиционной
и финансовой
деятельности
8 Движение
денежных
средств в
иностранной
валюте
Движение денежных
средств,
возникающее в
результате
операций
в иностранной
валюте, должно
отражаться в
функциональной
валюте организации
путем применения
к сумме
в иностранной
валюте обменного
курса между
функциональной и
иностранной
валютами на дату
возникновения
данного движения
денежных средств.
Нереализованные
прибыли и убытки,
возникающие в
результате
изменения обменных
курсов иностранной
валюты, не
являются движением
денежных средств.
Влияние изменений
обменного курса
валют на денежные
средства
и эквиваленты
денежных средств
представляется
отдельно от
движения денежных
средств от
операционной,
инвестиционной
и финансовой
деятельности и
включает разницы,
если они имеются,
в случае
представления
данных о
поступлениях и
платежах денежных
средств в
отчетности по
обменным курсам на
конец периода
При проведении
валютных сделок
предприятие
должно отражать
в отчете о
движении
денежных средств
эквивалент
валюты, в
которой
составлен отчет,
используя при
пересчете
валютные курсы,
действующие на
момент
возникновения
денежных
потоков. Вместо
валютных курсов,
действующих на
момент
возникновения
денежных
потоков, могут
использоваться
средневзвешенные
валютные курсы
на данный
период.
Влияние
изменения
валютных курсов
на остатки
денежных
средств,
поддерживаемые
в иностранных
валютах,
в отчете
о движении
денежных средств
указывается
отдельной
строкой по
статье изменения
денежных
и приравненных
к ним средств
за период
Показатели отчета
о движении
денежных средств
организации
отражаются в
валюте РФ -
рублях.
Величина денежных
потоков в
иностранной
валюте
пересчитывается
в рубли по
официальному
курсу этой
иностранной
валюты к рублю,
устанавливаемому
Банком России на
дату
осуществления или
поступления
платежа.
Разница,
возникающая
в связи
с пересчетом
денежных потоков
организации и
остатков денежных
средств
и денежных
эквивалентов
в иностранной
валюте по курсам
на разные даты,
отражается в
отчете о движении
денежных средств
отдельно от
текущих,
инвестиционных
и финансовых
денежных потоков
организации как
влияние изменений
курса иностранной
валюты по
отношению к рублю
9 Процент и
дивиденды
Поступления и
платежи денежных
средств в связи с
полученными и
выплаченными
процентами и
дивидендами должны
раскрываться
раздельно.
Они должны
классифицироваться
последовательно из
периода в период
как движения
денежных средств
от операционной,
инвестиционной или
финансовой
деятельности.
Общая сумма
процентов,
выплаченных в
течение периода,
раскрывается в
отчете о движении
денежных средств
независимо
от того, признана
ли она как расход
в прибыли или
убытке или
капитализирована в
соответствии с
допустимым
альтернативным
методом отражения,
разрешаемым
согласно МСФО
(IAS) 23 "Затраты
по займам".
Выплаченные
проценты,
полученные
проценты
и дивиденды могут
классифицироваться
как движение
денежных средств
от операционной
деятельности,
потому что они
подпадают под
определение
прибыли или
убытка. В то же
время выплаченные
проценты и
полученные
проценты
и дивиденды могут
классифицироваться
соответственно как
движение денежных
средств от
финансовой и
инвестиционной
деятельности,
потому что они
являются затратами
на привлечение
финансовых
ресурсов
или доходом
на инвестиции
Выплаченные
проценты
относятся к
операционной
деятельности,
а выплаченные
дивиденды
рассматриваются
как финансовая
деятельность.
Полученные
проценты и
дивиденды
относятся к
операционной
деятельности
К текущей
деятельности
относится:
- уплата
процентов по
долговым
обязательствам,
за исключением
процентов,
включаемых в
стоимость
инвестиционных
активов, ведется
в соответствии с
Положением по
бухгалтерскому
учету "Учет
расходов по
займам и
кредитам"
(ПБУ 15/2008),
утвержденным
Приказом Минфина
России от
06.10.2008 N 107н
(далее -
ПБУ 15/2008);
- поступление
процентов по
дебиторской
задолженности
покупателей
(заказчиков).
К денежным
потокам от
инвестиционной
деятельности
относятся:
- уплата
процентов по
долговым
обязательствам,
включаемым в
стоимость
инвестиционных
активов, ведется
в соответствии с
ПБУ 15/2008;
- дивиденды и
аналогичные
поступления от
долевого участия
в других
организациях;
- поступления
процентов по
долговым
финансовым
вложениям, за
исключением
приобретенных с
целью перепродажи
в краткосрочной
перспективе.
К денежным
потокам от
финансовой
деятельности
относится уплата
дивидендов и иных
платежей по
распределению
прибыли в пользу
собственников
(участников)
10 Налоги на
прибыль
Денежные потоки,
возникающие в
связи с налогом на
прибыль, должны
раскрываться
отдельно и
классифицироваться
как денежные
потоки от
операционной
деятельности, если
только они не
могут быть
конкретно увязаны
с финансовой или
инвестиционной
деятельностью
Налоги на
прибыль
относятся
к операционной
деятельности
Платежи налога на
прибыль, как
правило,
относятся к
текущей
деятельности
организаций (за
исключением
случаев, когда
налог на прибыль
организаций
непосредственно
связан с
денежными
потоками от
инвестиционных
или финансовых
операций)
11 Инвестирование
в дочерние
компании,
ассоциированные
и совместные
компании
При учете
инвестиций в
ассоциированную
или дочернюю
компанию, учет в
которых ведется по
методу долевого
участия или методу
учета по
себестоимости,
инвестор
ограничивается в
отчете о движении
денежных средств
информацией о
движении денежных
средств между
собой (инвестором)
и объектом
инвестирования,
например
дивидендами и
авансами.
Компания,
представляющая
отчет о своей доле
в совместно
контролируемой
организации (см.
МСФО (IAS) 31
"Участие в
совместной
деятельности") с
использованием
метода
пропорциональной
консолидации,
включает в свою
консолидированную
отчетность о
движении денежных
средств свою
пропорциональную
долю денежных
поступлений и
платежей совместно
контролируемой
организации.
Компания,
представляющая
отчет о своей доле
с помощью метода
долевого участия,
включает в свой
отчет о движении
денежных средств
денежные
поступления и
платежи, связанные
с ее инвестициями
в совместно
контролируемую
организацию,
распределения и
другие выплаты или
поступления между
ней и совместно
контролируемой
организацией
Отдельное
упоминание
отсутствует
Существенные
денежные потоки
организации между
ней и
хозяйственными
обществами или
товариществами,
являющимися по
отношению к
организации
дочерними,
зависимыми или
основными,
отражаются
отдельно от
аналогичных
денежных потоков
между
организацией и
другими лицами
12 Совокупные
поступления и
платежи денежных
средств,
возникающие в
результате
приобретений и
продаж дочерних
компаний и других
структурных
единиц, должны
представляться
отдельно и
классифицироваться
как инвестиционная
деятельность
Отдельное
упоминание
отсутствует
Отдельное
упоминание
отсутствует
13 Неденежные
операции
Инвестиционные и
финансовые
операции, не
требующие
использования
денежных средств
или их
эквивалентов,
должны исключаться
из отчетов о
движений денежных
средств. Подобные
операции должны
раскрываться в
финансовой
отчетности таким
образом, чтобы они
обеспечивали всю
значимую
информацию о такой
инвестиционной и
финансовой
деятельности
Комментарии к
отчету о
движении
денежных средств
должны отражать
сведения обо
всей
инвестиционной
и финансовой
деятельности
в течение
отчетного
периода, которые
повлияли
на активы
и пассивы, но
не отражались
на движении
денежных
средств.
В отчете
о движении
денежных средств
указывается
только денежная
часть частично
денежных
и частично
неденежных
операций
Отдельное
упоминание
отсутствует
14 Компоненты
денежных
средств и
эквивалентов
денежных
средств
Компания должна
раскрывать состав
денежных средств и
их эквивалентов и
представлять
сверку сумм в ее
отчете о движении
денежных средств с
эквивалентными
статьями,
представленными в
балансе
Отдельное
упоминание
отсутствует
Отдельное
упоминание
отсутствует
15 Прочие
требования к
раскрытию
информации
Компания должна
раскрывать (вместе
с комментариями
руководства) сумму
имеющихся у нее
значительных
остатков денежных
средств и
эквивалентов
денежных средств,
которые недоступны
для использования
группой
Отдельное
упоминание
отсутствует
Отдельное
упоминание
отсутствует

Сравнительная таблица позволяет наглядно увидеть различия между ПБУ 23/2011 и его международными аналогами:

1. Цель составления отчета. Цель составления отчета в ПБУ 23/2011 не сформулирована. Это может быть обусловлено, в частности, тем обстоятельством, что до сих пор не сформулирована цель составления российской финансовой отчетности в целом. Отсутствие целеполагания выхолащивает экономический смысл составления финансовой отчетности и отчета о движении денежных средств в том числе. Цель и назначение отчета, сформулированные в МСФО и ГААП, с одной стороны, четко ориентированы на удовлетворение интересов широкого круга пользователей, а с другой стороны, показывают место отчета о движении денежных средств в финансовой отчетности и значение движения денежных потоков для оценки финансового положения организации и оценки возможностей ее роста и развития.

2. Сфера применения. С точки зрения формальных признаков сфера применения ПБУ 23/2011 совпадает с зарубежными аналогами.

3. Представление отчета о движении денежных средств и общие положения. В целом по данному признаку также имеется формальное совпадение с МСФО и ГААП. Здесь необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что в стандарте FAS 95 сформулировано требование обязательного согласования начального и конечного остатков денежных и приравненных к ним средств, включаемых в Отчет о движении денежных средств с данными баланса .

4. Обязательность включения в состав финансовой отчетности. В ПБУ 23/2011 записано, что отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации. В МСФО (IAS) 7 и стандарте FAS 95 указывается на необходимость обязательного включения отчета о движении денежных средств в полный комплект финансовой отчетности (регламентируемый данными правилами, принципами и стандартами). В результате существования этого на первый взгляд незначительного различия в настоящее время при формировании полного комплекта российской финансовой отчетности имеется возможность невключения в полный комплект российской отчетности данного отчета. Анализ документов показал, что в российском законодательстве имеются предпосылки и прямые указания, позволяющие представлять внешним пользователям не полный комплект, а только баланс и отчет о прибылях и убытках. В Приказах Минфина России, которые начиная с 1996 г. регламентировали состав и содержание российской финансовой отчетности, менялись формулировки, в соответствии с которыми определялись комплект финансовой отчетности и место в ней отчета о движении денежных средств. Так, в Приказе Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" записано:

"1. Утвердить для представления годовой бухгалтерской отчетности юридическими лицами (кроме бюджетных учреждений, страховых организаций и банков) типовые формы (Приложение 1 к настоящему Приказу) и Инструкцию по их заполнению (Приложение 2 к настоящему Приказу).

  1. В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются:

а) Бухгалтерский баланс - форма N 1;

б) Отчет о финансовых результатах - форма N 2;

в) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

Отчет о движении капитала - форма N 3;

Отчет о движении денежных средств - форма N 4;

Приложение к бухгалтерскому балансу - форма N 5;

пояснительная записка".

В Приказе Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" эта формулировка повторяется и сохраняется паритетное перечисление всех основных форм отчетности. Но в Приказе N 67н уже записано, что: "Включаемые в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности Бухгалтерский баланс считать формой N 1, Отчет о прибылях и убытках - формой N 2. Включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой N 3, Отчет о движении денежных средств - формой N 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой N 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой N 6".

Таким образом, начиная с отчетности за 2004 г. отчет о движении денежных средств стал трактоваться как приложение к двум главным отчетным формам. Та же тенденция наблюдается и в Приказе N 66н. Очевидно, что постепенно размывается понятие обязательного комплекта финансовой отчетности, которое сформулировано в международных стандартах.

Это касается субъектов малого предпринимательства (п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом N 67н) и открытых акционерных обществ (Приказ Минфина России от 28.11.1996 N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами"). На основании этих нормативных актов субъекты малого предпринимательства и открытые акционерные общества могут не представлять в составе своей финансовой отчетности отчета о движении денежных средств (форма N 4). Исключение из состава финансовой отчетности указанных документов означает, что внешние пользователи не получают доступа к большому объему информации, характеризующей изменение финансового положения организации, и поэтому лишены возможности составить полное представление о финансовом положении организации за период. Такой подход оказывает негативное влияние на объем аналитической информации, которая представляется внешним пользователям для принятия ими управленческих решений.

5. Термины и их определения. Сравнение стандартов показывает, что в ПБУ 23/2011 отражены основные термины и их определения, которыми необходимо оперировать в процессе составления отчета о движении денежных средств и анализа денежных потоков от разных видов деятельности. Однако необходимо отметить следующие аспекты.

Во-первых, как и в других российских стандартах, в ПБУ 23/2011 отсутствует специальный раздел, посвященный терминам и их определениям. В международных стандартах (МСФО и ГААП) содержание четко структурировано и каждый стандарт снабжен содержанием, частью которого является также раздел определений. Это очень важная методическая и системная часть работы, которая повышает качество стандартов.

Во-вторых, для российского стандарта важно было бы наряду с перечисленными терминами также идентифицировать понятие "денежные средства". Важность этого обстоятельства объясняется тем, что российская финансовая отчетность, в соответствии с Федеральным законом о бухгалтерском учете, формируется на основании Плана счетов. Поэтому все проблемы, которые присущи этому документу, в той или иной степени отражаются на методике построения показателей отчетности. Среди таких проблем можно выделить:

  • построение плана счетов на базе смешанной структуры, основанной на различных классификациях;
  • формирование плана счетов на основании синтетических счетов бухгалтерского учета, а не элементов финансовой отчетности;
  • наличие большого количества активно-пассивных счетов и счетов взаимозачета по доходам и расходам;
  • наличие счетов, при построении которых нарушаются такие базовые принципы ведения финансового учета и составления финансовой отчетности, как принцип непрерывно действующего предприятия, принцип осмотрительности или консерватизма;
  • наличие синтетических счетов, которые включают различные элементы финансовой отчетности.

В действующем российском Плане счетов денежные средства располагаются в разд. 5 на счетах синтетического учета с 50-го по 59-й. Содержание этого раздела Плана счетов и его структура позволяют сделать вывод о том, что в состав денежных средств в российском бухгалтерском учете включаются не только денежные активы, но также денежные документы, финансовые вложения и резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, которые, являясь активами, не являются деньгами.

В Плане счетов термин "денежные документы" относится к документам, информация о которых отражается на субсчете 50-3. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов "на субсчете 50-3 "Денежные документы" учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы".

Сопоставление денежных счетов показывает, что денежными документами скорее можно назвать чеки и аккредитивы, чем различные виды марок, и прочие оплаченные документы, которые в настоящее время учитываются на счете "Касса". Этот вывод вытекает из природы этих документов. Чек - это письменное распоряжение плательщика своему банку уплатить с его счета держателю чека определенную сумму. Чаще всего различают денежные чеки и расчетные чеки. Денежные чеки применяются для выплаты держателю чека наличных денег в банке, например на заработную плату, хозяйственные нужды, командировочные расходы и т.д. Расчетные чеки - это чеки, применяемые для безналичных расчетов. Аккредитив (нем. akkreditiv - доверительный) представляет собой условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению покупателя в пользу продавца, по которому банк, открывший счет (банк-эмитент), может произвести платежи продавцу или дать полномочия другому банку производить такие платежи при наличии документов, предусмотренных в аккредитиве, и при выполнении других условий аккредитива. Расчеты с помощью аккредитива носят еще название "расчеты по системе ЛС" (англ. letters of credit - аккредитив).

Сравнение чеков и аккредитивов с марками и оплаченными билетами показывает принципиальное различие между этими видами документов с точки зрения цели их создания. Чеки и аккредитивы изначально создавались для прямого обмена на деньги как документы, используемые при разных формах денежных расчетов. Такой обмен не приводит к потере ликвидности, и эти активы, по сути, являются наиболее ликвидными денежными эквивалентами. Марки, билеты и прочие оплаченные документы не предназначены для обмена на деньги, поскольку приобретаются с другой целью. Как правило, при реализации уже купленных билетов часть их стоимости теряется, а почтовые марки и вовсе не предназначены для продажи. Поэтому можно считать, что уровень ликвидности этих активов весьма сомнителен и явно ниже, чем у денежных средств и их эквивалентов. Наличие таких активов в составе денежных средств можно считать атавизмом, который достался от прежней системы учета, которая еще во многом присутствует в действующем Плане счетов. Очевидно, что перенесение субсчета "Денежные документы" со счета 56 в старом Плане счетов на счет 50 "Касса" только усугубило существующее противоречие, которое было в старом Плане счетов, поскольку теперь марки, билеты и аналогичные им документы приравнены в российском Плане счетов к деньгам и наделены абсолютной ликвидностью.

Финансовые вложения, как и денежные документы, не относятся в целом к денежным средствам. Однако, помимо того, что финансовые вложения в соответствии с Планом счетов включены в состав денежных средств, к денежным активам отнесены не только краткосрочные финансовые вложения, но и долгосрочные финансовые вложения, которые являются частью долгосрочных активов и отражаются в соответствующем отделе баланса.

Следует отметить, что в соответствии с МСФО и ГААП к денежным средствам относятся денежные эквиваленты, определение которых есть в ПБУ 23/2011. В международных стандартах присоединение этих активов к денежным средствам производится благодаря их высокой ликвидности и низкому риску ее снижения из-за короткого срока погашения. В силу этого обстоятельства эквиваленты денежных средств в обязательном порядке должны присоединяться к денежным средствам, т.е. делается допущение об их тождестве с деньгами. Это подтверждается тем, что в МСФО (IAS) 7 и стандарте FAS 95 используется формулировка "денежные средства и эквиваленты денежных средств".

В российском отчете о движении денежных средств, действующем с отчетности 2011 г., денежные эквиваленты не упоминаются рядом с денежными средствами. Отсюда возникает вопрос: для чего в ПБУ 23/2011 введено это понятие и какую смысловую нагрузку оно несет?

Также следует обратить внимание на то, что в ГААП среди терминов приводятся "прямой метод" и "косвенный метод", о чем в МСФО упоминается в разд. 6 таблицы "Представление потоков денежных средств от операционной деятельности". Эти термины и соответствующий раздел в ПБУ 23/2011 отсутствуют. Определения прямого и косвенного методов являются необходимой составной частью стандарта, поскольку именно в них содержится методика определения чистого денежного потока от операционной деятельности. В разд. 7 таблицы "Представление потоков денежных средств от операционной деятельности" излагаются способы формирования в МСФО и ГААП чистого денежного потока от инвестиционной и финансовой деятельности. Эти термины и соответствующий им раздел в ПБУ 23/2011 также отсутствуют. Можно сделать вывод, что в ПБУ 23/2011, который называется "Отчет о движении денежных средств", не упоминается, как этот отчет нужно составлять.

8. Движение денежных средств в иностранной валюте. Формально данный аспект стандарта соответствует его международным аналогам. Однако очевидно, что строка "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" в форме N 4 в отличие от МСФО и ГААП вынесена за пределы уже определенного чистого денежного потока, между данными баланса и отчета о движении денежных средств российских предприятий может образовываться разрыв, что противоречит международным стандартам.

9. Процент и дивиденды. Наиболее полно связь процентов и дивидендов с денежными потоками раскрыта в МСФО. Представляется наиболее важным, что в МСФО (IAS) 7 показана аналитическая функция операций, связанных с получением и выплатой процентов и дивидендов. Там записано, что, несмотря на то что по своей природе выплата дивидендов является финансовой операцией, она может относиться также к денежным потокам от операционной деятельности. Это делается для того, чтобы инвесторы были уверены в хорошем финансовом положении компании, которая может выплачивать им дивиденды не только за счет финансовой деятельности - эмиссии, займов, но и за счет операционной деятельности, которая является основой стабильности компании и ее развития. Необходимо отметить, что в ПБУ 23/2011 с 2011 г. выплата дивидендов собственникам относится только к денежным потокам от финансовой деятельности.

10. Налоги на прибыль. Вслед за МСФО ПБУ 23/2011 предполагается, что денежные потоки, связанные с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью .

11. Инвестирование в дочерние компании, ассоциированные и совместные компании. Этот аспект в ПБУ 23/2011 практически не раскрыт. Это может быть связано с тем, что такое раскрытие требует введения в российский бухгалтерский учет таких новых для него элементов, как метод учета по себестоимости, метод учета по долевому участию, ассоциированные предприятия, пропорциональная консолидация и т.д.

12. Приобретение и продажа дочерних компаний и других структурных единиц. Отдельное упоминание в ПБУ 23/2011 о таких операциях отсутствует.

13. Неденежные операции. К неденежным операциям относятся "инвестиционные и финансовые операции, не требующие использования денежных средств или их эквивалентов", записано в МСФО (IAS) 7. Такие операции должны исключаться из отчета о движении денежных средств и должны раскрываться в финансовой отчетности таким образом, чтобы они обеспечивали всю значимую информацию о такой инвестиционной и финансовой деятельности (поэтому в схеме отчета о движении денежных средств, который составляется в соответствии с МСФО, эти операции показаны в примечании).

Отдельное упоминание в ПБУ 23/2011 о таких операциях отсутствует. Однако представляется, что это очень важный аспект, требующий отдельного раскрытия. В настоящее время это особенно важно для российских предприятий. Это объясняется тем обстоятельством, что в российской практике к неденежным, как правило, относятся бартерные операции, связанные с операционной деятельностью. Очевидно, что отнесение к неденежным операциям только инвестиционных и финансовых свидетельствует о том, что международные стандарты указывают на необходимость вести операционную деятельность только с использованием денежных операций, связанных с непосредственным движением денежных потоков.

14. Компоненты денежных средств и эквивалентов денежных средств. Отдельное упоминание этого аспекта в ПБУ 23/2011 отсутствует. В этом разделе в МСФО (IAS) 7 подчеркивается необходимость раскрытия состава денежных средств и их эквивалентов, а также необходимость представлять сверку сумм в отчете о движении денежных средств с соответствующими статьями баланса, что уже было рассмотрено.

15. Прочие требования к раскрытию информации. Отдельное упоминание этого аспекта в ПБУ 23/2011 отсутствует. В этом разделе в МСФО (IAS) 7 компания должна раскрывать (вместе с комментариями руководства) сумму имеющихся у нее значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, которые недоступны для использования группой . В стандарте приводятся соответствующие примеры, раскрывающие такое требование. Можно также привести пример, относящийся к раскрытию информации. В учете существует понятие "неснижаемый остаток денежных средств" (в ГААП эти средства называются "компенсационный остаток"). Поскольку эти средства временно изъяты из оборота и обездвижены, их ликвидность снижена, что необходимо учитывать при оценке реальной ликвидности активов баланса. С этой целью в отчетах о движении денежных средств, составляемых по международным стандартам, отдельной строкой показываются денежные средства и их эквиваленты и временно обездвиженные остатки денежных средств, что, безусловно, повышает аналитические возможности пользователей.

Проведенный анализ свидетельствует о том, что ПБУ 23/2011, во-первых, необходимо дорабатывать и дополнять, во-вторых, российские предприятия по-прежнему должны использовать для составления системной финансовой отчетности МСФО (IAS) 7 и Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, утвержденные Комитетом по МСФО в 1989 г.

Список литературы

  1. Вильямс Я. Справочник GAAP с комментариями. М.: Инфра-М, 1998. 149 с.
  2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств". URL: http://allmsfo.ru/msfo-ias-7.html.
  3. О годовой бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 12.11.1996 N 97.
  4. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 13.01.2000 N 4н.
  5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
  6. О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
  7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011): Приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н.
  8. Финансовая газета. 2003. N 30.
  9. GAAP 2007 Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles. Barry J. Epstein, Ralph Nach, Steven M. Bragg.

М.Е.Грачева

кафедры экономического анализа

Финансовый университет

при Правительстве РФ

Начиная с отчетности за 2011 год изменились формы бухгалтерской отчетности*, а кроме этого приказом от 02.02.2011 № 11н Минфин России утвердил новое ПБУ 23/2011 Отчет о движении денежных средств. Впервые в российской практике появился стандарт о том, как отражать денежные средства и их потоки в отчете о движении денежных средств. Стандарт в основном направлен на более детальное раскрытие принципов классификации денежных потоков, в нем даны более детальные пояснения и определения. Комментирует изменения Л.П. Фомичева, аттестованный аудитор Минфина России, налоговый консультант.

Примечание:
* Подробнее читайте в номере 4 (апрель) «БУХ.1С» за 2011 год, стр. 18.

Отчет о движении денежных средств (далее - ОДДС) является одной из обязательных форм финансовой отчетности организации. Он дает возможность пользователю оценить способность активов компании генерировать денежные средства при осуществлении хозяйственных операций, что является одним из важнейших критериев при анализе успешности и стабильности ее работы. Цель формирования ОДДС - дать пользователям информацию об источниках притока денежных средств и направлениях их расходования, остатках средств на счете, то есть о фактически произошедших событиях, причем данные за период только суммируются на конкретную отчетную дату и какая-либо корректировка не предполагается. Традиционными пользователями этого отчета являются банки, у которых происходит кредитование фирмы, а также кредиторы, которые продают фирме активы (работы, услуги) с последующей оплатой.

Формат ОДДС, который организации должны составлять с 2011 года утвержден приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н. По сравнению с форматом отчета, применявшимся до 2011 года изменения, на первый взгляд, произошли незначительные. Каждая группа строк, посвященных отдельному виду деятельности, заканчивалась в прежней форме показателем «Чистые денежные средства» по текущей (инвестиционной, финансовой) деятельности. Показатель рассчитывался как разность между поступлением и оттоком. В новой предложенной форме изменено название итоговой строки, она называется «Результат движения денежных средств» по соответствующему виду деятельности. Помимо этого в конце отчета показывается общий «Результат движения денежных средств за отчетный период» путем сложения всех потоков. Затем указывается «Остаток денежных средств на начало отчетного периода», в прежней форме с этой строки начинался отчет. Затем путем сложения результата движения денег за период и остатка на начало периода получают значение строки «Остаток денежных средств на конец отчетного периода». Остальные изменения касаются детальных расшифровок составляющих денежного потока по каждому из видов деятельности.

В международной отчетности составление ОДДС регламентируется МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» (Cash flow Statements). В российской практике до сих пор бухгалтеры руководствовались указаниями по заполнению данного отчета, которые были даны в пунктах 15 и 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н. Но данный документ утратил силу с 2011 года в связи с изменением форм бухгалтерской отчетности.

И вот приказом от 02.02.2011 № 11н Минфин России утвердил новое ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (далее по тексту - ПБУ 23). Приказ зарегистрирован в Минюсте России 29.03.2011 № 20336.

Впервые в российской практике появился стандарт о том, как отражать денежные средства и их потоки в ОДДС. Сразу скажем: стандарт в основном направлен на более детальное раскрытие принципов классификации денежных потоков, в нем даны более детальные пояснения и определения. Правила составления данного отчета прямым и косвенным методом, как это предусмотрено в МСФО (IAS) 7, в нем не упомянуты. Поэтому, по-прежнему, ОДДС следует составлять на основании фактических данных о движении денежных потоков. Но ПБУ устанавливает некоторые особенности при отражении отдельных операций, о которых мы далее поговорим. Кроме того, стандарт предъявляет требования к раскрытию дополнительной информации к финансовой отчетности о денежных потоках.

ПБУ 23 вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Поэтому при заполнении новой формы ОДДС коммерческим организациям (кроме кредитных организаций) следует руководствоваться новым стандартом (п. 1 ПБУ 23). Конечно, это относится к случаям, когда составление, представление или публикация ОДДС обязательны в силу требований законодательства. Если же организация решила добровольно представлять пользователям ОДДС, то она должна также применять ПБУ 23.

Данное ПБУ не применяется при составлении внутренней отчетности, отчетности для госстатнаблюдения или для специальных целей (например, представляемой кредитной организации по ее требованию).

ОДДС представляется в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях иубытках (п. 5 ПБУ 23).

В пункте 4 ПБУ 23 установлено, что к данному отчету применяются общие требования к формам отчетности. Напомним, что такие требования установлены, в частности, пунктами 5-17 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Определение денежных средств и их эквивалентов

В прежней форме ОДДС было указано, что в нем можно было приводить информацию о движении не только денежных средств, но и их эквивалентов. Однако определение термина денежных эквивалентов в российских стандартах отсутствовало. И многие компании использовали определение, данное в МСФО (IAS) 7.

И вот, в пункте 6 ПБУ 23 наконец-то дали определение денежных эквивалентов, информация о движении которых вместе с денежными средствами представляется в ОДДС. Под денежными эквивалентами понимаются краткосрочные высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.

Что значит краткосрочные?

Временным критерием эквивалента денежных средств МСФО (IAS) 7 предлагает считать трехмесячный срок погашения или иной аналогично короткий срок. Собственно косвенное подтверждение того, что российские компании могут ориентироваться на этот срок мы находим в подпункте з) пункта 9 ПБУ 23, где названы примеры текущих денежных потоков. Среди прочего в данном подпункте указано, что к таковым могут относиться денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

Компания должна самостоятельно установить и закрепить в учетной политике, какие именно финансовые вложения она будет включать в состав денежных эквивалентов, основываясь на определении их краткосрочности, ликвидности и подверженности незначительному риску изменения стоимости.

Инвестиции в акции других организаций не относятся к категории эквивалентов денежных средств, если только они приобретены с намерением перепродажи в ближайшее время (например, акции крупных компаний, приобретенные с целью спекуляций на их курсе). Обычно, эквиваленты денежных средств в большей степени предназначены для погашения краткосрочных обязательств (например, высоколиквидные векселя, которыми будет произведен расчет с поставщиком), нежели для инвестирования.

Примером денежных эквивалентов могут служить высоколиквидные векселя или облигации, вклады «до востребования» и краткосрочные банковские депозиты, которые открываются для управления денежными потоками организации с целью получения процентного дохода.

В ОДДС не показывают перевод денежных средств или их эквивалентов из одной формы в другую. Ведь это приведет к задвоению потока. Не являются денежным потоком перевод денег в денежные эквиваленты (их приобретение) и поступление денег от погашения этих эквивалентов.

Пример 1

Классификация потоков денежных средств

Составление ОДДС заключается в распределении всех поступлений (притоков) денежных средств и их расходов (оттоков) по видам деятельности.

Как и ранее, в ОДДС денежные потоки представляются в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 7 ПБУ 23). Сами определения видов деятельности стали более детальными и приближены к МСФО (IAS) 7.

Важно, что в новом положении приводится много примеров классификации большинства видов доходов и расходов по конкретным видам деятельности.

Текущие денежные потоки

Денежные потоки по текущей деятельности формируются главным образом в ходе основной деятельности, создающей выручку организации. Таким образом, они обычно являются результатом операций, влияющих на образование чистой прибыли (п. 9 ПБУ 23).

Денежные средства, возникающие в результате текущей деятельности, являются важнейшим показателем того, создает ли данная категория деятельности достаточно денежных средств для погашения кредитов, поддержания деятельности на существующем уровне производительности, выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Анализ текущих потоков предыдущих периодов используется при прогнозировании будущих текущих потоков в увязке с прочей информацией.

Примерами, в частности, являются (п. 9 ПБУ 23):

  • поступления от продаж покупателям (они отражаются по строке 4111 формы ОДДС, утвержденной приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н);
  • поступления от сдачи имущества в аренду, роялти, гонорары, комиссионные и другие доходы (строка 4112);
  • платежи поставщикам материалов, товаров, работ и услуг (строка 4121);
  • оплата труда работников, включая платежи в их пользу третьим лицам (строка 4122);
  • платежи налога на прибыль, если только они не увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью;
  • уплата процентов по долговым обязательствам (строка 4123), за исключением процентов, которые включаются в стоимость инвестиционных активов по правилам ПБУ 15/2008;
  • поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);
  • денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

Денежные потоки по инвестиционной деятельности

Денежные потоки по инвестиционной деятельности связаны с движением внеоборотных средств и обеспечивают денежные поступления в будущем (п. 7, 10 ПБУ 23).

Примерами таких потоков могут служить:

  • платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на НИОКР или их продажу (строка 4221);
  • уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционного актива по правилам ПБУ 15/2008;
  • платежи в связи с приобретением (продажей) акций (долей участия) в других организациях, долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), не относящихся к эквивалентам денежных средств (строка 4222);
  • предоставление займов другим лицам и их возврат;
  • дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях (строка 4212);
  • поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе (строка 4212).

Финансовая деятельность

Финансовая деятельность меняет величину и структуру собственного капитала организации и ее кредитов и займов. Такие потоки помогают кредиторам, акционером (участникам) прогнозировать будущие денежные потоки и потребности в привлечении заемных средств.

Примерами финансовых денежных потоков являются (п. 11 ПБУ 23):

  • денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия (строка 4313);
  • платежи акционерам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;
  • уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников). Они отражаются по строке 4322;
  • поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг и платежи в связи с их погашением;
  • получение (возврат) кредитов и займов от других лиц (строки 4311 и 4321).

Денежные потоки, которые не могут быть однозначно классифицированы, относятся к текущим.

Иногда может возникать необходимость разделения одной операции на несколько видов деятельности. Например, если при погашении кредита единой суммой уплачивается сумма долга и процентов, то суммы следует разделить для целей отражения в ОДДС. Погашение долга следует показать как финансовый поток, а проценты отнести к текущей деятельности (п. 13 ПБУ 23).

Отражение отдельных хозяйственных операций

Ранее специалисты указывали, что в ОДДС следует исключать внутренние перемещения денег между некоторыми счетами, к примеру, между рублевым и валютным счетом, между кассой и расчетным счетом. А операции по продаже/покупке валюты они рекомендовали показывать только в части образовавшейся разницы, поскольку данные операции связаны с трансформацией одного вида денежных средств в другой. Теперь в пункте 6 ПБУ 23 прямо указали, что денежными потоками не являются: валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции) и иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или их эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму.

Компании, которые составляют консолидированную отчетность при составлении общего ОДДС должны обратить внимание на пункт 20 ПБУ 23. В нем указано, что существенные денежные потоки между головной, дочерними и зависимыми организациями отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и иными лицами. Детально останавливаться на составлении консолидированной отчетности не представляется в рамках данной статьи возможным.

Транзитные и массовые операции

По общему правилу каждый существенный вид поступлений в ОДДС отражается отдельно от выплат денежных средств, т. е. развернуто (п. 15 ПБУ 23).

Исключения предусмотрены для транзитных операций и массовых потоков, которые могут отражаться свернуто, по нетто-методу. Транзитный характер имеют потоки, которые:

  • в большей степени отражает деятельность клиента, нежели самой организации;
  • либо когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам.

Классические примеры транзитных платежей - это комиссия и агентирование, когда комиссионер или агент получает средства и в короткие сроки перечисляет их собственнику товаров, производителю работ или услуг, за вычетом своего вознаграждения. Также к ним относятся платежи от контрагентов в счет возмещения коммунальных услуг или получения компенсаций в связи с транспортировкой груза.

То, что в ПБУ указали это правило, очень важно. Многие российские компании при составлении ОДДС показывали все обороты по расчетным счетам, с учетом денежных средств, перечисленных в течение короткого времени, например, комитенту. У пользователей отчетности, в т.ч. у банков складывалось обманчивое впечатление о таких потоках, и они могли представлять комиссионерам некоторые преимущества при обслуживании.

Долгожданное разъяснение приведено в пункте 16 ПБУ 23 об НДС и иных косвенных налогах, которые поступают от покупателей и заказчиков или уплачиваются поставщикам и подрядчикам. Такие налоги могут считаться транзитными, поскольку они практически сразу направляются в бюджет либо возмещаются из него. Из этого следует, что денежные потоки, поступившие от этих лиц/перечисленные им можно «очистить» от НДС. Ведь они на чистый поток, генерируемый компанией за год, практически не влияют. Безусловно, что слово «могут» означает, что в учетной политике организации этот выбор будет зафиксирован.

Потоки массового характера характеризуются высокой оборачиваемостью, крупными суммами и коротким сроком погашения (п. 17 ПБУ 23). Примерами подобных поступлений и выплат смогут служить:

  • взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;
  • покупка и перепродажа финансовых вложений;
  • краткосрочное (как правило, до трех месяцев) рефинансирование.

Валютные операции

Показатели потока в ОДДС отражаются в рублях. Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центробанка РФ на дату осуществления или поступления платежа (п. 18 ПБУ 23).

Это очень важное положение, которое в корне меняет правила, установленные по отражению потоков в иностранной валюте, которые ранее были установлены в пункте 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. По старым правилам весь поток денежных средств представлялся пользователям отчетности по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. И чтобы выполнить это правило, бухгалтер должен был формировать несколько предварительных форм ОДДС по каждому виду применяемой организацией иностранной валюты. После этого данные каждой строки расчета, пересчитывались по курсу ЦБ РФ на 31.12, и затем суммировались с данными ОДДС по движению средств в российских рублях. В итоге пользователю отчетности представлялся срез по движению всех денежных средств с позиции курса иностранной валюты на 31.12 соответствующего отчетного года. То есть по всем строкам отчета, наряду с рублевыми средствами, были показаны движения валютных средств в переводе на рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на 31.12.

В связи с этими сложными пересчетами возникали некие разницы, которые многие бухгалтеры пытались относить в последнюю строку отчета «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю». И только опытный аудитор знал, что этот показатель представляет собой разницу между рублевым эквивалентом валютных средств, имевшихся у организации на начало года (по курсу на конец отчетного года), и эквивалентом этой же суммы по курсу на начало отчетного года, отраженную в балансе по строке 260.

Пример 2

В кассе организации на 1 января 2011 года имелся остаток наличных средств 1 000 руб. Остаток средств на расчетном счете в банке составлял 100 000 руб., а на валютном счете - 1 000 USD.

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ на 31.12.2010 (конец предыдущего отчетного периода), условно был равен 29,3804 руб./ USD.

Общий остаток денежных средств на начало 2011 года по строке 260 баланса показан как 130 080 руб. (1 000 руб. + 100 000 руб. + 1 000 USD х 29,3804 руб./USD).

Для целей заполнения строки 4450 ОДДС «Остаток денежных средств на начало отчетного периода» нужно валютные денежные средства пересчитать по курсу ЦБР на отчетную дату, т. е. на 31.12.2011. Допустим, он будет равен 34 руб./USD. Значение строки будет равно 135 000 руб. = 1 000 руб. + 100 000 руб. + 1 000 USD х 34 руб./USD.

То есть данные об остатке денежных средств на начало года в балансе по строке 260 будут разниться с данными об этих же остатках в ОДДС.

Что же теперь сказано о правилах «перекурсовки» валютных операций в ПБУ 23?

Первое положение. Мы уже отметили - весь валютный поток в отчете не пересчитывается по курсу ЦБ РФ на отчетную дату, а отражается по курсу ЦБ РФ на дату осуществления или поступления платежа (п. 18 ПБУ 23). То есть бухгалтера избавили от составления предварительных ОДДС в каждой иностранной валюте и перекурсовки потока по курсу каждой валюты на 31.12.

Второе положение. Отдельно прописали, что остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в ОДДС по правилам, установленным ПБУ 3/2006, то есть по официальному курсу ЦБ РФ на отчетную дату (п. 19 ПБУ 23/2010). То есть остатки средств на начало года теперь не следует пересчитывать по курсу на отчетную дату (31.12). Поэтому и в бухгалтерском балансе и в ОДДС величина денежных средств на начало и конец года теперь должны быть одинаковыми.

Курсовые разницы не влияют на величину денежных потоков, однако изменяют значения балансовых показателей на отчетную дату. Поэтому курсовые разницы не отражаются ни в одном из разделов ОДДС, а показываются отдельно как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (строка 4490). Это необходимо для того, чтобы сохранялось соответствие начальных и конечных остатков денежных средств и их эквивалентов.

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю (строка 4490). По сути эти разницы являются курсовой разницей от пересчета остатков денежных средств в течение отчетного периода.

Дополнительно в ПБУ 23 установлено, что при несущественном изменении курса пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может осуществляться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период (п. 16 ПБУ 23). Очевидно, в учетной политике нужно установить, какое изменение курса будет считаться несущественным, за какой период и как будет исчисляться средний курс.

Также важным положением является возможность отражения приобретения и продажи иностранной валюты по принципу «нетто-оценки» (п. 18 ПБУ 23).

Пересчет может не производиться, если в течение нескольких дней после поступления платежа в иностранной валюте организация меняет полученную сумму на рубли. Тогда денежный поток отражается в ОДДС в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

Также можно поступить, если предстоит платеж в иностранной валюте и накануне производится обмен. В ОДДС можно отразить сумму фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета валюты в рубли.

Это тоже важное положение, поскольку «разворачивание» операций в данном случае меняло сущность операций. У организации по сути в большинстве случаев возникали лишь расходы по покупке валюты или доходы от ее продажи. А у тех организаций, которые работают с иностранными поставщиками или покупателями ОДДС раздувался за счет разворачивания операций и перекурсовке валюты на различные даты. Рекомендуем обдумать нововведения и прописать соответствующие положения о правилах составления ОДДС в учетной политике.

Раскрытие дополнительной информации

В отличие от бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, в новой форме ОДДС нет графы «Пояснения», в которой делается отсылка к соответствующим пояснениям. В то же время, если к какому-либо показателю ОДДС организация будет представлять в отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета должна будет содержать ссылку на эти пояснения (п. 19 ПБУ 23). Статьи ОДДС следует взаимоувязывать с эквивалентными статьями в балансе (п. 22 ПБУ 23).

Пункт 23 ПБУ требует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности положения учетной политики, относящиеся к составлению ОДДС. Речь идет об изложении принципов, которыми компания руководствуется при разделении финансовых вложений и денежных эквивалентов, о пересчете в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, о принятии решения о свернутом представлении денежных потоков транзитного или массового характера. Также могут излагаться другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в ОДДС.

Организация должна раскрыть информацию о возможности дополнительно привлечь в будущем денежные средства, в т. ч. (п. 24 ПБУ 23):

  • суммы неиспользованных кредитных средств с указанием имеющихся ограничений по их использованию;
  • величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;
  • полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для взятия кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;
  • суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам), с указанием причин такого недополучения.

При существенности показателей организация должна раскрывать информацию (п. 25 ПБУ 23):

  • о недоступных для использования суммах (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы) с указанием причин ограничений;
  • о денежных потоках, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов деятельности;
  • о текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоках по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с ПБУ 12/2010;
  • о средствах в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. Если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины незачисления и суммы незачисленных средств.

От редакции. В экономических программах фирмы «1С» ПБУ 232011 будет реализовано к отчетной кампании за 2011 год.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРИКАЗ

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)


В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации , утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 года N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст.3258; N 49, ст.4908; 2005, N 23, ст.2270; N 52, ст.5755; 2006, N 32, ст.3569; N 47, ст.4900; 2007, N 23, ст.2801; N 45, ст.5491; 2008, N 5, ст.411; N 46, ст.5337; 2009, N 3, ст.378; N 6, ст.738; N 8, ст.973; N 11, ст.1312; N 26, ст.3212; N 31, ст.3954; 2010, N 5, ст.531; N 9, ст.967; N 11, ст.1224; N 26, ст.3350; N 38, ст.4844; 2011, N 1, ст.238),

приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011).

2. Установить, что настоящий приказ вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год.

Заместитель
Председателя Правительства
Российской Федерации -
Министр финансов
Российской Федерации
А.Кудрин

Зарегистрировано
в Министерстве юстиции
Российской Федерации
29 марта 2011 года,
регистрационный N 20336

Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее - организации).

2. Настоящее Положение применяется для составления отчета о движении денежных средств в случаях, когда составление, и (или) представление, и (или) публикация данного отчета предусмотрены законодательством Российской Федерации или нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении и (или) публикации такого отчета.

Настоящее Положение не применяется при составлении отчетности организации для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, и отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах составления такой отчетности и информации не предусматривается применение настоящего Положения.

3. Отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации.

4. Отчет о движении денежных средств составляется на основании общих требований к бухгалтерской отчетности организации, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и требований, установленных настоящим Положением.

5. Отчет о движении денежных средств представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты). К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.

6. В отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов (далее - денежные потоки организации), а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

Денежными потоками организации не являются:

а) платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты;

б) поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов);

в) валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

г) обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);

д) иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации.

II. Классификация денежных потоков

7. Денежные потоки организации подразделяются на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

8. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.

9. Денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку, классифицируются как денежные потоки от текущих операций. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.

Информация о денежных потоках от текущих операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень обеспеченности организации денежными средствами, достаточными для погашения кредитов, поддержания деятельности организации на уровне существующих объемов производства, выплаты дивидендов и новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования. Информация о составе денежных потоков от текущих операций в предыдущих периодах в сочетании с другой информацией, представляемой в бухгалтерской отчетности организации, обеспечивает основу для прогнозирования будущих денежных потоков от текущих операций. Примерами денежных потоков от текущих операций являются:

а) поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;

б) поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей;

в) платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;

г) оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам;

д) платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций);

е) уплата процентов по долговым обязательствам, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) , утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 года N 107н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 27 октября 2008 года, регистрационный номер 12523) с изменениями, внесенными приказами Министерства финансов Российской Федерации от 25 октября 2010 года N 132н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 года, регистрационный номер 19048), от 8 ноября 2010 года N 144н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 года, регистрационный номер 19088) (далее - ПБУ 15/2008);

ж) поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков);

з) денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев).

10. Денежные потоки организации от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов организации, классифицируются как денежные потоки от инвестиционных операций.

Информация о денежных потоках от инвестиционных операций показывает пользователям бухгалтерской отчетности организации уровень затрат организации, осуществленных для приобретения или создания внеоборотных активов, обеспечивающих денежные поступления в будущем.

Примерами денежных потоков от инвестиционных операций являются:

а) платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

б) уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов в соответствии с ПБУ 15/2008 ;

в) поступления от продажи внеоборотных активов;

г) платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

д) поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

е) предоставление займов другим лицам;

ж) возврат займов, предоставленных другим лицам;

з) платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

и) поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

к) дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;

л) поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе.

11. Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.

Информация о денежных потоках от финансовых операций обеспечивает основу для прогнозирования требований кредиторов и акционеров (участников) в отношении будущих денежных потоков организации, а также будущих потребностей организации в привлечении долгового и долевого финансирования.

Примерами денежных потоков от финансовых операций организации являются:

а) денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;

б) платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников;

в) уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников);

г) поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг;

д) платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг;

е) получение кредитов и займов от других лиц;

ж) возврат кредитов и займов, полученных от других лиц.

12. Денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы в соответствии с пунктами 8-11 настоящего Положения, классифицируются как денежные потоки от текущих операций.

13. Платежи и поступления от одной операции могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, уплата процентов является денежным потоком от текущих операций, а возврат основной суммы долга является денежным потоком от финансовых операций. При погашении кредита в денежной форме обе указанные части могут выплачиваться одной суммой. В этом случае организация делит единую сумму на соответствующие части с последующей раздельной классификацией денежных потоков и раздельным отражением их в отчете о движении денежных средств.

III. Отражение денежных потоков

14. Денежные потоки организации отражаются в отчете о движении денежных средств с подразделением на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.

15. Каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от платежей организации, если иное не установлено настоящим Положением.

16. Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Примерами таких денежных потоков являются:

а) денежные потоки комиссионера или агента в связи с осуществлением ими комиссионных или агентских услуг (за исключением платы за сами услуги);

б) косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее.

в) поступления от контрагента в счет возмещения коммунальных платежей и осуществление этих платежей в арендных и иных аналогичных отношениях;

г) оплата транспортировки грузов с получением эквивалентной компенсации от контрагента.

17. Денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Примерами таких денежных потоков являются:

а) взаимно обусловленные платежи и поступления по расчетам с использованием банковских карт;

б) покупка и перепродажа финансовых вложений;

в) осуществление краткосрочных (как правило, до трех месяцев) финансовых вложений за счет заемных средств.

18. Показатели отчета о движении денежных средств организации отражаются в валюте Российской Федерации - рублях.

Величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации на дату осуществления или поступления платежа. При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

В случае если незамедлительно после поступления в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет полученную сумму иностранной валюты на рубли, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли. В случае если незадолго до платежа в иностранной валюте организация в рамках своей обычной деятельности меняет рубли на необходимую сумму иностранной валюты, то денежный поток отражается в отчете о движении денежных средств в сумме фактически уплаченных рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

19. Остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете о движении денежных средств в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) , утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 ноября 2006 года N 154н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской федерации 17 января 2007 года, регистрационный номер 8788) с изменениями, внесенными приказами Министерства финансов Российской Федерации от 25 декабря 2007 года N 147н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 января 2008 года, регистрационный номер 11007), от 25 октября 2010 года N 132н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 года, регистрационный номер 19048).

Разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

20. Существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами.

IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

21. В случае если к какому-либо показателю отчета о движении денежных средств организация представляет в своей бухгалтерской отчетности дополнительные пояснения, то соответствующая статья отчета о движении денежных средств должна содержать ссылку на эти пояснения.

22. Организация раскрывает состав денежных средств и денежных эквивалентов и представляет увязку сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса.

23. Организация раскрывает в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений, для классификации денежных потоков, не указанных в пунктах 9-11 настоящего Положения, для пересчета в рубли величины денежных потоков в иностранной валюте, для свернутого представления денежных потоков, а также другие пояснения, необходимые для понимания информации, представленной в отчете о движении денежных средств.

24. Организация раскрывает имеющиеся по состоянию на отчетную дату возможности привлечь дополнительные денежные средства, в том числе:

а) суммы открытых организаций, но не использованных ею кредитных линий с указанием всех установленных ограничений по использованию таких кредитных ресурсов (в том числе о суммах обязательных минимальных (неснижаемых) остатков);

б) величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;

в) полученные организацией поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита, с указанием суммы денежных средств, которые может привлечь организация;

г) суммы займов (кредитов), недополученных по состоянию на отчетную дату по заключенным договорам займа (кредитным договорам) с указанием причин такого недополучения.

25. Организация раскрывает с учетом существенности следующую информацию:

а) имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату недоступны для использования организацией (например, открытые в пользу других организаций аккредитивы по незавершенным на отчетную дату сделкам) с указанием причин данных ограничений;

б) сумму денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности;

в) денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту, определенному в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010) , утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 8 ноября 2010 года N 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 14 декабря 2010 года, регистрационный номер 19171);

г) средства в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива. В случае если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, то раскрываются причины и суммы незачисленных средств.

 
Статьи по теме:
Лидеры и аутсайдеры Какие страны относятся к аутсайдерам
15-02-2010 13:18 Страны-аутсайдеры получили прозвище PIGS (свиньи) Появившаяся с легкой руки экономистов Goldman Sachs аббревиатура , объединяющая потенциальных экономических лидеров, стала обрастать клонами. Для потенциальных аутсайдеров - Португалии,
Комиссия по градостроительству, государственной собственности и землепользованию
1. Комиссия по землепользованию и застройке (далее - Комиссия) создается в целях подготовки Правил землепользования и застройки в соответствии с Градостроительным Земельным кодексами Российской Федерации, а также для решения следующих задач: Рассмотрение
Что такое сборные конструкции?
Унифицированные, заводского изготовления конструкции. Сборные конструкции в строительстве, конструкции, собираемые (монтируемые) из готовых элементов, не требующих дополнительной обработки (обрезки, подгонки и пр.) на месте строительства. Элементы сборны
Устойчивость и надежность банка
2.2 Анализ депозитных операций ПАО «Сбербанк России» Привлечение средств частных клиентов и обеспечение их сохранности остаются основой бизнеса ПАО «Сбербанк России» привлекает средства в срочные депозиты, вклады до востребования, включая банковские карты